Betriebsaufspaltung

Was ist eine Betriebsaufspaltung?

Der Begriff der Betriebsaufspaltung ist gesetzlich nicht definiert, es handelt sich dabei um ein von der steuerlichen Rechtsprechung geschaffenes sogenanntes Rechtsinstitut.

Eine Betriebsaufspaltung liegt nach einem Urteil des Bundesfinanzhof vor, wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung).

Ein einfacher und in der Praxis häufig vorkommender Beispielfall einer Betriebsaufspaltung liegt in folgender Konstellation:

Beispiel 1:

A ist alleiniger Gesellschafter der A-GmbH. An diese vermietet er ein kürzlich zu seinem Eigentum erworbenes Grundstück, welches die A-GmbH für ihre betriebliche Tätigkeit nutzt.

Bei dem Grundstück handelt es sich in aller Regel um eine wesentliche Betriebsgrundlage, die A an das Betriebsunternehmen (A-GmbH) zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung). Als Alleingesellschafter der A-GmbH und Grundstückseigentümer vermag A sowohl im Betriebsunternehmen als auch im Besitzunternehmen (Vermietung) einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen, so dass eine personelle Verflechtung vorliegt.

Es liegt somit eine Betriebsaufspaltung vor.

Existiert bereits ein Betriebsunternehmen und entsteht – wie im obigen Beispiel – die Betriebsaufspaltung erst durch die Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage, spricht man von einer unechten Betriebsaufspaltung. Eine echte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein bisher einheitliches gewerbliches Unternehmen dadurch aufgeteilt wird, dass bis auf das unbewegliche Anlagevermögen sämtliche übrigen Wirtschaftsgüter auf ein Betriebsunternehmen übertragen werden.

Was bedeutet sachliche Verflechtung?

Unter sachlicher Verflechtung wird die Überlassung eines Wirtschaftsgutes verstanden, das aus Sicht des Betriebsunternehmens eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind Wirtschaftsgüter, ohne die das Betriebsunternehmen seine Tätigkeit nicht ausüben könnte. Regelmäßig werden Grundstücke nach Urteilen des BFH als wesentliche Betriebsgrundlagen angesehen. Bezüglich der Nutzungsüberlassung ist es grundsätzlich irrelevant, ob diese gegen Entgelt oder unentgeltlich erfolgt oder auch, ob die wesentliche Betriebsgrundlage im Eigentum des Besitzunternehmens steht[4], das heißt auch wenn A das Grundstück ohne Miete zu verlangen an die A-GmbH überlassen würde oder wenn er das Grundstück selbst nur angemietet hätte, läge eine sachliche Verflechtung vor.

Was bedeutet personelle Verflechtung?

Voraussetzung für das Vorliegen einer personellen Verflechtung ist, dass die am Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligten Personen beide Unternehmen so beherrschen, dass sie in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können, so der BFH in einem Urteil. Bei Beteiligungsidentität (Beteiligung derselben Personen an beiden Unternehmen im gleichen Verhältnis) ist dies regelmäßig zu bejahen, so der Bundesfinanzhof in einem Urteil aus dem Jahre 1971.

Beispiel 2 – Personelle Verflechtung bei Beteiligungsidentität

A und B sind sowohl am Besitz- als auch am Betriebsunternehmen wie folgt beteiligt:

Es liegt eine personelle Verflechtung vor.

Auch bei abweichenden Beteiligungsverhältnissen wird bei Vorliegen einer sogenannten Beherrschungsidentität oftmals von der Durchsetzungsmöglichkeit eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens ausgegangen, so der BFH.

Beispiel 3 – Personelle Verflechtung bei Beherrschungsidentität

A und B sind sowohl am Besitz- als auch am Betriebsunternehmen wie folgt beteiligt:

Es liegt eine personelle Verflechtung vor.

Lediglich bei stark entgegengesetzten Beteiligungsverhältnissen wird eine Beherrschungsidentität nicht mehr vermutet[7], ohne dass hier jedoch genaue Grenzwerte existieren.

Auch im Rahmen der sogenannten Personengruppentheorie (die Zusammenrechnung der Beteiligungen mehrerer Personen an beiden Unternehmen, die in Summe an beiden Unternehmen mit jeweils mindestens 50 Prozent beteiligt sind) oder faktischer Beherrschung. (wirtschaftliches Druckpotential) können personelle Verflechtungen begründet werden.

Warum werden Betriebsaufspaltungen vorgenommen?

Oftmals liegen die Gründe für eine bewusste Betriebsaufspaltung in haftungsrechtlichen Überlegungen. So kann durch die Auslagerung von besonders werthaltigen Wirtschaftsgütern auf das Besitzunternehmen der Zugriff der Gläubiger des Betriebsunternehmens beschränkt werden.

Daneben existieren auch steuerliche Gründe für solche Konstruktionen. So können die Gesellschafter bei Verlusten des Besitzunternehmens in der Regel direkt steuerlich von diesen profitieren. Auf Ebene des Betriebsunternehmens ergibt sich bei Kapitalgesellschaften unter Thesaurierung der Gewinne oftmals eine niedrigere Besteuerung.

Beispiel 4:

A ist alleiniger Gesellschafter der A-GmbH. Er überlässt der A-GmbH unentgeltlich ein bebautes Grundstück, welches die A-GmbH für ihre betriebliche Tätigkeit nutzt. Als Geschäftsführer der A-GmbH bezieht A ein angemessenes Gehalt von 100.000 €. Der steuerliche Gewinn der A-GmbH beträgt 250.000 €.

Aus der Überlassung des Grundstückes ergibt sich v.a. aufgrund der Gebäudeabschreibung ein steuerlicher Verlust von 10.000 €.

Der Verlust aus der Nutzungsüberlassung lässt sich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung von A mit seinen Einkünften aus der Geschäftsführertätigkeit (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, § 19 EStG) steuermindernd verrechnen. Wird der Gewinn der A-GmbH thesauriert, erfolgt die Besteuerung mit ca. 30 Prozent auf Ebene der Gesellschaft – im Vergleich zu einem Einzelunternehmen deutlich günstiger, sofern der Einkommensteuersatz des Unternehmers nicht darunterliegt.

Betriebsaufspaltungen können jedoch auch unbewusst oder ungewollt entstehen – in der Praxis oftmals dann, wenn GmbH-Gesellschafter mit der Gesellschaft Mietverträge über wesentliche Betriebsgrundlagen abschließen, ohne sich über die Voraussetzungen und Auswirkungen einer Betriebsaufspaltung im Klaren zu sein.

Beispiel 5:

C ist alleiniger Gesellschafter der C-GmbH. Im Erdgeschoss seines privaten Wohnhauses befinden sich zwei Räume, die er als Büro an die C-GmbH vermietet. Im Rahmen einer Betriebsprüfung stellt das Finanzamt eine Betriebsaufspaltung fest, da C eine wesentliche Betriebsgrundlage an die GmbH überlässt.

Die Finanzverwaltung versucht teilweise auch im Rahmen von Erbengemeinschaften Betriebsaufspaltungen zu identifizieren, so der Finanzgerichtshof Baden-Württemberg.

Was sind die Auswirkungen einer Betriebsaufspaltung?

Liegt eine Betriebsaufspaltung vor, ergeben sich vor allem Auswirkungen auf das Besitzunternehmen. Während die Tätigkeit des Betriebsunternehmens bereits per se als gewerblich gilt, wird im Rahmen der Betriebsaufspaltung unterstellt, dass auch das Besitzunternehmen gewerbliche Einkünfte generiert.

So gelten die aus dem Besitzunternehmen erzielten Einkünfte nicht als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung  gemäß § 21 EStG, sondern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG.

Aufgrund der Einstufung als Gewerbebetrieb unterliegt das Besitzunternehmen der Gewerbesteuer  gemäß § 2 Abs. 1 GewStG. Gleichwohl kann der gewerbesteuerliche Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG und die einkommensteuerliche Anrechnungsmöglichkeit gemäß § 35 EStG bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften genutzt werden.

Eine der entscheidendsten Konsequenzen der Betriebsaufspaltung ist, dass die überlassenen Wirtschaftsgüter dem notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zuzuordnen sind. Gleiches gilt laut eines Urteils des BFH für die Beteiligung an der Betriebs-Kapitalgesellschaft, da diese die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens gewährleistet und damit im Dienste einer gesicherten Vermögensnutzung durch das Besitzunternehmen steht.

Die Zuordnung zum Betriebsvermögen kann für den Steuerpflichtigen sowohl positive Auswirkungen (zum Beispiel erhöhte Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG) als auch negative Folgen (insbesondere Steuerverhaftung der Wirtschaftsgüter) haben.

Scheiden Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen aus (zum Beispiel durch Verkauf oder Entnahme), unterliegen darin enthaltene stille Reserven (Differenz zwischen dem Zeit- (bzw. Teil-)wert und dem Buchwert) grundsätzlich der Besteuerung.

Fallen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung weg, gilt die gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens als beendet und es kommt in Folge zur Betriebsaufgabe gemäß § 16 Absatz 3 EStG.

Sämtliche Wirtschaftsgüter, die sich im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens befinden, gelten als ins Privatvermögen entnommen und die Tätigkeit findet wieder im Bereich der Vermögensverwaltung statt.

Beispiel 6:

A war bisher alleiniger Gesellschafter der A-GmbH. An diese vermietet er seit Jahren ein Grundstück, welches die A-GmbH für ihre betriebliche Tätigkeit nutzt.

Im Zuge einer Unternehmensnachfolge veräußert A einen Geschäftsanteil an der A-GmbH in Höhe von 60 Prozent an B. Die Vermietung setzt er fort.

Im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung hatte das Grundstück einen Buchwert (Zeitwert) von 100.000 € (250.000 €) und die Beteiligung von A an der A-GmbH einen Buchwert (Zeitwert) von 25.000 € (125.000 €).

Bis zur Anteilsveräußerung lag eine Betriebsaufspaltung aufgrund sachlicher und personeller Verflechtung vor. Das Betriebsunternehmen stellte einen Gewerbebetrieb dar. Das Grundstück und die Beteiligung des A an der A-GmbH befanden sich im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.

Mit der Veräußerung des Anteils von 60 % an B endet die personelle Verflechtung, da A nun nicht mehr in beiden Betrieben einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann.

Mit dem Wegfallen der personellen Verflechtung endet die Betriebsaufspaltung. Der Gewerbebetrieb des Besitzunternehmens gilt als aufgegeben, die Wirtschaftsgüter daraus werden in das Privatvermögen des A entnommen.

Die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven werden wie folgt besteuert:

Grundstück – stille Reserven 150.000 €: die stillen Reserven werden als gewerbliche Einkünfte in A’s Einkommensteuerveranlagung besteuert, unter bestimmten Voraussetzungen kann A die Begünstigungen gem. §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG beanspruchen.

Beteiligung – stille Reserven 60 % von 100.000 € = 60.000 €: die stillen Reserven werden ebenfalls als gewerbliche Einkünfte besteuert, unterliegen aber dem Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 b) EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG, so dass 40 Prozent davon steuerfrei gestellt werden.

Im Rahmen der Weiterführung der Vermietung erzielt A künftig keine gewerblichen Einkünfte mehr, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Auch bei Beendigung der sachlichen Verflechtung treten diese Folgen – in der Praxis vom Steuerpflichtigen teilweise unerkannt – auf.

Beispiel 7:

D hatte bisher ein häusliches Arbeitszimmer in seinem privaten Wohnhaus an die D-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter er ist, zur Nutzung überlassen. Nachdem seine Tochter zur Welt gekommen ist, wird das bisherige Arbeitszimmer zum Kinderzimmer umfunktioniert.

Ein Jahr nach der Geburt der Tochter stellt eine Betriebsprüfung das Vorliegen und die Beendigung einer Betriebsaufspaltung zwischen der D-GmbH und dem Besitzunternehmen des D fest.

Die BFH-Rechtsprechung hat in mehreren Fällen entschieden, dass bereits ein häusliches Arbeitszimmer eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen kann und damit eine sachliche Verflechtung vorliege.

Mit der Umwidmung des Arbeitszimmers zum Kinderzimmer endet die sachliche Verflechtung und damit die Betriebsaufspaltung. In der Beteiligung des D an der D-GmbH enthaltene stille Reserven und stille Reserven des Grundstücks, soweit sie auf das Arbeitszimmer entfallen, sind steuerpflichtig.

Sonderformen der Betriebsaufspaltung

Die typische Betriebsaufspaltung findet zwischen einem Besitzunternehmen in der Form eines Einzelunternehmen (oder auch Personengesellschaft) und einem Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (zum Beispiel GmbH, UG, AG) statt.

Daneben existieren weitere Sonderformen.

So kann das Betriebsunternehmen auch eine Personengesellschaft sein, an die einer der Gesellschafter wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt – hier tritt die Betriebsaufspaltung hinter den Vorrang des steuerlichen Sonderbetriebsvermögens zurück. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltungen, an denen mindestens zwei Personengesellschaften beteiligt sind, bilden eine weitere Sonderform. Kapitalistische Betriebsaufspaltungen können zwischen Betriebs- und Besitzunternehmen in der Form von Kapitalgesellschaften bestehen.

Betriebsaufspaltung – Ja oder Nein?

Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung kann für den Steuerpflichtigen haftungsrechtliche und steuerliche Vorteile beinhalten, birgt aber eben auch einige Risiken.

Eine bewusst gestaltete Betriebsaufspaltung behält die Risiken im Blick und sichert den Steuerpflichtigen gegen ungewollte Konsequenzen, wie die Versteuerung der stillen Reserven, ab. So lassen sich zum Beispiel beabsichtigte Änderungen in der Beteiligungsstruktur vorab im Hinblick auf den Erhalt einer personellen Verflechtung prüfen.

Auch durch die Wahl der richtigen Rechtsform lässt sich das Besitzunternehmen gegen das plötzliche Ende einer Betriebsaufspaltung absichern, in dem zum Beispiel durch gewerbliche Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG die Betriebsvermögenseigenschaft konserviert wird.

Wir von Steinbock & Partner beraten Sie, ob in Ihrer Situation eine Betriebsaufspaltung sinnvoll ist oder im Vorhinein vermieden werden sollte und gestalten mit Ihnen eine steuerlich optimale Konstellation, die Ihr Risiko minimiert.

Wenn Sie sich – vielleicht auch unbewusst oder ungewollt –  bereits in einer Betriebsaufspaltung befinden, beraten wir Sie gerne, wie Sie diese Konstellation absichern oder auch kontrolliert auflösen können.